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Rechtsanwälte und Steuerberater für Spanien
Kanzlei Frank-Dieter Müller & Asociados - Deutsch- Spanische Rechtsbeziehungen

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Buchführung und Bilanz Spanien

Kanzlei Frank D. Müller: Rechtsanwalt, Steuerberater, Wirtschaftsprüfung  Spanien

Die neuen spanischen Buchführungs- und Bilanzierungsvorschriften -

Kanzlei Frank D. Müller: Rechtsanwalt, Steuerberater, Wirtschaftsprüfung  SpanienHGB-Reform Spanien 2007

Kommentierung und Zusammenfassung der Regelungen von F. Müller, Rechtsanwalt/Abogado, Fachanwalt für Steuerrecht


Bereits in den 80er Jahren wurde das spanische Handels- und Gesell­schaftsrecht den maßgeblichen europäischen Richtlinien angepasst. Dabei war insbesondere die externe Rechnungslegung betroffen. Es wurden unter anderem allgemeine Publizitäts- und Prüfungspflichten durch unabhängige Prüfer sowie die Pflicht zur Aufstellung konsolidierter Abschlüsse eingeführt.

Die wesentlichen, Buchführung und Rechnungslegung betreffenden Vorschriften finden sich im spanischen Handels- und Aktienrecht sowie dem Plan General Contable (im Folgenden PGC), zumeist irrtümlich als Kontenplan ins Deutsche übersetzt. Tatsächlich handelt es sich dabei um eine umfassende Normierung der Buchführung und Bilanzierung, die in Deutschland in dieser Einheit nicht existiert und deren Inhalte dort in Einzelvorschriften wie im HGB zu suchen sind.   

Mit Wirkung zum 1.1.2008 tritt der neue spanische PGC (Nuevo Plan General Contable, im Folgenden auch NPGC) in Kraft. Dessen Basis ist das Gesetz Nr. 16/2007 vom 4.7.2007 über die Reform und Anpassung der Handelsgesetzgebung auf dem Gebiet der Buchführung zum Zwecke der internationalen Harmonisierung auf Basis europäischer Rechtsnormen. Hiermit soll unter anderem der bisherige PGC an die internationalen Buchhaltungsregelungen IAS (International Accounting Standards) und Finanzregeln IFRS (International Financial Reporting Standards) angepasst werden.

Schon seit dem Jahre 2005 besteht in Spanien für börsennotierte Gesellschaften, die den Konzernvorschriften unterliegen, die Verpflichtung, die sogenannten NIIF (Normas Internacionales de Información Financiera/NIIF - International Accounting Financial Standards/ IAFS) anzuwenden. Zwischenzeitlich stellte das ICAC (Instituto de Contabilidad y auditoría de cuentas/Institut für Buchhaltungswesen und Wirtschaftsprüfung) die Reform der Buchhaltungsnormen mit dem Ziel ihrer Anpassung an die NIIF fertig.

Die ursprünglich aus den Vereinigten Staaten stammende Initiative basiert nicht etwa auf akademischen oder politischen Erwägungen, sondern folgt der Notwendigkeit, eine glaubwürdige buchhalterische Information zu gewährleisten, welche in den vergangenen Jahren häufig in Frage gestellt wurde (siehe Fall ENRON). So werden beim Anwender Defizite des buchhalterischen Informationsgehaltes bemängelt, wie beispielsweise die große Divergenz zwischen Anschaffungskosten und tatsächlichen Werten der Aktiva, ein zu weiter Rahmen von Kreativität, welche bei der Anwendung bestimmter Normen möglich war, oder die fehlende Einbeziehung von großen Teilen immaterieller Anlagevermögen in den Jahresabschlüssen.   

Auch verfügt nahezu jeder Staat über andere buchhalterische Normen, die zur Folge haben, dass dieselbe Geschäftstätigkeit zu völlig anderen Ergebnissen in einem oder dem anderen Land führt. So erfolgt beispielsweise, vereinfacht gesagt, die Bewertung von Immobilien in Deutschland (noch) zu Anschaffungskosten abzüglich der Abschreibungen, in den Niederlanden zu Verkehrswerten und in Spanien kann bei gesetzlicher Aktualisierung, die in gewissen Abständen erfolgt, der Wert der Immobilien berichtigt werden. Deutschlandweit, so wird geschätzt, befolgen lediglich wenige hundert Unternehmen IAS-Normen, in Spanien wird diese Zahl derzeit als noch geringer eingeschätzt.

Solche Unterschiede führen dazu, dass eine korrekte Interpretation und ein direkter Vergleich der Unternehmen in den verschiedenen Staaten äußerst erschwert und ein Vertrauen in die Buchhaltung und Bewertung gering ist. Diese Problematik wird seitens des IASB (International Accounting Standard Board) verfolgt, und auf diese Weise entstanden Normen wie die NIC (Normas Internacionales Contables oder englisch IAS).

Wie ausgeführt, wurden diese Normen seinerzeit für börsennotierte Gesellschaften entworfen. Die neue spanische Normierung stellt eine Anpassung an diese NIIF dar. Aus dieser Anpassung resultieren mehr als einhundert Änderungen gegenüber der früheren Regelung.

Das Gesetz Nr. 16/2007 vom 4.7.2007 über die Reform und Anpassung der Handelsgesetzgebung auf dem Gebiet der Buchführung zum Zwecke der internationalen Harmonisierung auf Basis europäischer Rechtsnormen ist die Antwort des spanischen Staates auf die NIIF.

Dieses Gesetz ändert unter anderem folgende Gesetzgebung:

-        das Handelsgesetzbuch;

-        das Aktiengesetz (in der Fassung des Königlichen Dekrets Nr.1564/1989);

-        das GmbH-Gesetz (in der Fassung des Gesetzes Nr. 2/1995);

-        das Wirtschaftsprüfungsgesetz (in der Fassung des Gesetzes Nr. 19/1988);

-        das Körperschaftsteuergesetz (in der Fassung des Königlichen Dekrets Nr. 4/2004).

Der neue Jahresabschluss Spanien

Im Hinblick auf die Erstellung des ersten Jahresabschlusses nach dem auf den 1.1.2008 folgenden Geschäftsjahres ist dieser bereits in der Eröffnungsbilanz an die neue Normierung anzupassen. Dies hat zur ungewöhnlichen Folge, dass die Schlussbilanz 2007 nicht mit der Eröffnungsbilanz 2008 übereinstimmt. Diese Unterschiede sind entsprechend in den Jahresabschlüssen 2008 zu erläutern.

Der Jahresabschluss umfasst nunmehr

-        die Bilanz;

-        die GuV-Rechnung;

-        Feststellungen zu den Änderungen des Nettovermögens im Geschäftsjahr (GJ);

-        Feststellungen zum cash flow (spanisch: EFE - estado de flujos de efectivo); 

-        den Anhang.

Der Aufbau des NPGC stellt sich im Vergleich zum PGC von 1990 wie folgt dar :

 

PGC 1990
 
Teil1: GoB

Teil 2: Kontenplan

Teil 3: Definitionen

Teil 4: Jahresabschlüsse

Teil 5: Bewertungsregeln

 NPGC

 Teil 1: GoB

Teil 2: Bewertungsregeln

Teil 3: Jahresabschlüsse

Teil 4: Definitionen

Teil 5: Kontenplan
 
Als wesentliche Änderungen sind die folgenden anzuführen:

Die GuV-Rechnung ändert sich auf ein vertikales Format und das außerordentliche Betriebsergebnis ist nicht mehr aufzuführen.

Als Neuerung gilt, dass bei den Jahresabschlüssen Änderungen im Nettovermögen anzugeben sind; es sind die im GJ erfolgten Änderungen bei den Eigenmitteln mitzuteilen. Der Fluss von Barmitteln (cash-flow) ersetzt die bisherige Herkunft und Verwendung der Mittel, ist aber nur im Falle, dass keine verkürzte Bilanz, für welche neue Grenzen eingeführt werden, erstellt werden kann, anzugeben.

Bei der Buchführung ist die wirtschaftliche Realität und nicht nur die juristische Form zu berücksichtigen. Das heißt, es wird unter anderem der realen Bewertung vor rechtlichen Ansätzen Vorrang gewährt. Dies hat zur Folge, dass bestimmte wirtschaftliche oder handelsrechtliche Vorgänge unter bestimmten Umständen buchhalterisch nicht zu erfassen sind.

Bilanz Spanien

Die Bilanz umfasst Aktiva, Passiva und das Nettovermögen, welches wieder getrennt von den Passiva anzugeben ist. 

Aktiva werden als Güter, Rechte und andere wirtschaftlich von dem Unternehmen kontrollierte, aus früheren Vorgängen resultierende Mittel, aus welchen es möglich ist, dass das Unternehmen zukünftig wirtschaftlichen Gewinn erzielt, definiert. Diese neue Definition hat zur Folge, dass bestimmte, vor allem immaterielle Anlagevermögen betreffende Aktiva nicht mehr in der Bilanz aufgeführt werden.

Die Aktiva werden unterteilt in bewegliche oder umlaufende und fixe oder unbewegliche Bestandteile.

Es gibt neue Untergliederungen der Aktiva in unbewegliche zum Verkauf oder zum Zwecke der Immobilieninvestition unterhaltene.

Entsprechend kommt es darüber hinaus zu Änderungen bei den Buchungen von bestimmten Aktivitäten wie Leasing, Mietkauf und anderen Arten der Finanzierung.

Passiva werden als aus früheren Vorgängen resultierende Verpflichtungen definiert, deren Auflösung wahrscheinlich eine Verringerung der Mittel zur Folge hat, die zu wirtschaftlichen Gewinnen führen können. In diesem Zusammenhang verstehen sich die Abschreibungen als beinhaltet.

Die Passiva unterteilen sich in bewegliche oder umlaufende und fixe oder unbewegliche Bestandteile.

Dementsprechend werden einige frühere Konten insbesondere unter Rückstellungen nicht mehr geführt.

Die neuen Bewertungskriterien für Passiva und Aktiva haben Berichtigungen im Hinblick auf die Verfügbarkeit oder Fälligkeit zu berücksichtigen. Für bestimmte Güter des Anlagevermögens wird der tatsächliche Wert (fair value) eingeführt, wenn es auch grundsätzlich beim Prinzip der Bewertung zu Anschaffungskosten bleibt. Die Möglichkeiten der Korrektur werden erweitert und zwar ohne Auswirkungen auf die Körperschaftsteuert, da die Änderungen nicht in der GuV erscheinen. Die Bewertung der Bestände nach der lifo-Methode ist ebenso wenig zulässig wie die Abschreibung von Firmenwerten. Kosten für Forschung und Entwicklung (I&D) dürfen aktiviert werden.

Das Vorsichtsprinzip hat nicht weiter Vorrang vor den übrigen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (GoB). Allerdings ist verstärkt der Grundsatz der relativen Bedeutung (Relativitätsprinzip) zu berücksichtigen.

Anhang Spanien

Der Anhang wird im Vergleich zur früheren Normierung wesentlich erweitert, so insbesondere:

-        umfassendere Information über direkte oder indirekte Beteiligungen über 20 % oder, falls darunter liegend, über das Ausüben signifikanten Einflusses. Es ist der Grad der Beteiligung am Kapital ebenso anzugeben wie der Prozentsatz des Stimmrechtes und das Nettovermögen dieser Unternehmen im letzten GJ;

-        der Betrag, der über einen Zeitraum von fünf Jahren hinausgehenden Schulden sowie sämtliche Schulden mit dinglicher Absicherung unter Angabe der Form und Natur; diese Angaben sind getrennt für jede die Schulden betreffende Partie vorzunehmen

-        der Betrag der Gehälter, Diäten und sonstigen Vergütungen des GJ für Geschäftsführer und Verwaltungsratsmitglieder unbeschadet ihres Rechtsgrundes sowie sonstige diesbezüglich eingegangene Verpflichtungen (Pensionszahlungen, Versicherungsprämien, etc.); im Falle, dass es sich bei den Organen um juristische Personen handelt, sind die natürlichen Personen, welche diese vertreten, anzugeben;

-        die Beträge der Vorschüsse und Darlehen an vorgenannte Personen unter Angabe der wesentlichen Konditionen, Zinssätze, bereits rückgezahlter Beträge sowie der hingegebenen Sicherheiten.

Buchhaltungsplan Spanien

Nach der neuen Normierung sind drei verschiedene Buchhaltungspläne denkbar:

der PGC (Plan General Contable) gilt für alle Unternehmen, mit folgenden beiden Ausnahmen für Unternehmen die insoweit optieren können.
PGCPYMES (PGC para Pequenas y Medianas Empresas - kleine und mittlere Unternehmen), die während zweier Geschäftsjahre in Folge zwei der drei folgenden Bedingungen erfüllen:
 
- ihre Aktiva übersteigen die Summe von 2.850.000,00 Euro nicht

- der Gesamtumsatz übersteigt den Betrag von 5.700.000,00 Euro nicht

- die durchschnittliche Anzahl der Beschäftigten im GJ übersteigt die Zahl 50 nicht  

Allerdings findet dieser Buchhaltungsplan keine Anwendung für solche börsennotierte Unternehmen, die einem Konzern angehören oder konsolidierte Abschlüsse erstellen oder erstellen müssen, die nicht in Euro operieren und Bankunternehmen, die Sonderregelungen unterliegen.

PGC microempresas (Kleinstunternehmen), die während zweier Geschäftsjahre in Folge zwei der drei folgenden Bedingungen erfüllen:

- ihre Aktiva übersteigen die Summe von 1.000.000,00 Euro nicht

- der Gesamtumsatz übersteigt den Betrag von 2.000.000,00 Euro nicht

- die durchschnittliche Anzahl der Beschäftigten übersteigt im GJ die Zahl 10 nicht

Verkürzte Bilanz Spanien

Die Möglichkeit der Erstellung verkürzter Bilanzen und Status der Änderungen im Nettovermögen (Estado de Cambio de Patrimonio Neto (ECPN), bei dem die Unterschiede der Bewertung von Aktiva und Passiva im GJ aufgezeigt werden) hängt davon ab, dass in zwei aufeinanderfolgenden GJ zwei der folgenden Bedingungen vorliegen:

- ihre Aktiva übersteigen die Summe von 2.850.000,00 Euro nicht

- der Gesamtumsatz übersteigt den Betrag von 5.700.000,00 Euro nicht

- die durchschnittliche Anzahl der Beschäftigten im GJ übersteigt die Zahl 50 nicht  

Außerdem unterliegen diese Unternehmen weder der Pflicht zur Jahresabschlussprüfung noch der cash-flow-Darlegung oder des Lageberichtes.

Die Möglichkeit der Erstellung einer verkürzten GuV-Rechnung hängt davon ab, dass in zwei aufeinanderfolgenden GJ zwei der folgenden Bedingungen vorliegen:

- ihre Aktiva übersteigen die Summe von 11.400.000,00 Euro nicht

- der Gesamtumsatz übersteigt den Betrag von 22.800.000,00 Euro nicht

- die durchschnittliche Anzahl der Beschäftigten im GJ übersteigt die Zahl 250 nicht

Darüber hinaus besteht für diese Gesellschaften keine Verpflichtung zur Abgabe detaillierter Information über ihre Umsätze nach geografischer Einteilung und nach Geschäftszweigen, noch sind diese zur Konsolidierung verpflichtet, es sei denn eine der Gesellschaften ist börsengängig.

Auf steuerlicher Ebene wurde im Rahmen der Reform angestrebt ,die Körperschaftsteuer so wenig als möglich zu tangieren. Bei den vorgenommenen Änderungen der Körperschaftsteuer  wurde versucht , die Bemessungsgrundlage im Vergleich zur früheren Regelung so gering als möglich zu berühren.

Unbeschadet der buchhalterischen Änderungen erfolgten Anpassungen der Neuinvestitionsabschreibungen und die Einführung eines neuen Steuertatbestandes aufgrund von Einkünften aus der Übertragung von Patenten und anderen von dem Unternehmen geschaffenen Anlagevermögen.

Bei den verbundenen Geschäften wurde der von „unabhängigen Personen und in freiem Wettbewerb stehenden Unternehmen vereinbarte vernünftige Wert“ eingeführt (Norm 21, Art. 16 TRIS).

Es werden die Instrumente zur Finanzierung von Unternehmen legal definiert und die entsprechenden Aktiva in sechs Kategorien unterteilt (Norm 9).

In Norm 19 werden die sechs verschiedenen Möglichkeiten der Übernahme der Kontrolle in einem Unternehmen definiert; Norm 21 behandelt die Geschäfte verbundener Unternehmen.

Fazit:

Die wesentlichen Änderungen zur früheren Normierung sind insbesondere die neue Form des Finanzstatus, Einführung des cash-flow und eines Status, in dem die Unterschiede der Bewertung von Aktiva und Passiva im GJ aufgezeigt werden, Unterschiede in der Aktivierung von Kosten, die Behandlung der Sachanlagen, die fehlende Unterscheidung zwischen schwebenden und nicht reversiblen Verlusten, Neubewertung der Aktiva und die Einführung eines “vernünftigen Wertes”.

Unbeschadet dessen wird das eigentliche Ziel der IASB, nämlich die unmittelbare internationale Vergleichbarkeit des Finanzstatus von Unternehmen in verschiedenen Staaten kaum erreicht werden können. Denn jeder Staat hat auf eigene Weise seine Regelungen an die internationalen Normen angepasst oder wie im Falle von Deutschland diese Anpassung noch hinausgeschoben.  Auch wenn Deutschland ab 2008 wie auch Großbritannien erlaubt, beispielsweise eine Bewertung von Immobilien nach Verkehrswerten vorzunehmen, so bewerten Frankreich und Spanien weiterhin nach Anschaffungskosten.

Die neue Normierung ist umfangreich und eröffnet viele Alternativen mit ebenso zahlreichen Anwendungsmöglichkeiten, und es steht zu befürchten, dass die wenigsten Unternehmen diese Möglichkeiten ausschöpfen, sondern vielmehr den einfacheren und konservativen Weg wählen.

Auch wirken sich die Änderungen bezüglich des Finanzstatus wie der Bilanz auf die wenigsten Unternehmen aus, da beispielsweise die Bilanzgliederungspunkte A-2 und A-3 des Nettovermögens nur solche Unternehmen verwenden können, die keine verkürzte Bilanz erstellen oder solche die über entsprechende Finanzierungsmittel wie beispielsweise Aktien anderer Unternehmen, Subventionen zur langfristigen Finanzierung von Anlagevermögen (Investitionsförderung), etc. verfügen, womit geschätzt nur circa 5% der spanischen Unternehmen betroffen sein werden.

Hinsichtlich der steuerlichen Folgen der im Juli 2007 verkündeten Gesetzesänderung ergibt sich, dass nach wie vor der PGC zur Bestimmung der Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer (Art. 10.3. TRIS) dient. Die neue Buchhaltungsnorm führt zu keiner messbaren quantitativen Veränderung insoweit.

Die “vernünftige” Bewertung bestimmter Finanzierungsmaßahmen hat unmittelbare Auswirkungen in der GuV-Rechnung.

Die Berechnung der Wertverluste (dieser neue Begriff ersetzt die Begriffe Abnutzung und Abschreibung) von Maßnahmen zur Finanzierung auf Grundlage des cash-flow beinhaltet eine gewisse Komplexität.

Bei Operationen verbundener Unternehmen kommt es zu einer Übereinstimmung zwischen Buchhaltung und Besteuerung.

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Sämtliche oben beschriebene Sachverhalte betreffen unsere ständigen Tätigkeitsgebiete und Aufgabenbereiche. Sollten Sie uns beauftragen wollen, oder wünschen Sie einen unverbindlichen Kostenvoranschlag, so nehmen Sie bitte Kontakt mit uns auf.


© 2008 Verfasser: F. Müller, Rechtsanwalt, Abogado, Fachanwalt für Steuerrecht

 

 

 

 

 

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Website aktualisiert am Donnerstag, 9. April 2015
 

 

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